1 UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO NORTE CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS APLICADAS BACHARELADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS WILSON FERREIRA NETO UMA COMPARAÇÃO ENTRE O SISTEMA DE CUSTEAMENTO UTILIZADO POR UMA EMPRESA DE PEQUENO PORTE DO RAMO DA SUINOCULTURA E O SISTEMA DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO TRABALHO DE CONCLUSÃO DE CURSO NATAL 2019 1 2 WILSON FERREIRA NETO UMA COMPARAÇÃO ENTRE O SISTEMA DE CUSTEAMENTO UTILIZADO POR UMA EMPRESA DE PEQUENO PORTE DO RAMO DA SUINOCULTURA E O SISTEMA DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO Trabalho de Conclusão de Curso de graduação, apresentado à disciplina Monografia, do curso de Ciências Contábeis da Universidade Federal do Rio Grande do Norte – UFRN, como requisito parcial para a obtenção do título de Bacharel. Orientador: Prof. Ms. Rodolfo Maia Rosado Cascudo Rodrigues NATAL 2019 2 3 WILSON FERREIRA NETO UMA COMPARAÇÃO ENTRE O SISTEMA DE CUSTEAMENTO UTILIZADO POR UMA EMPRESA DE PEQUENO PORTE DO RAMO DA SUINOCULTURA E O SISTEMA DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO Trabalho de conclusão de curso, apresentado a Universidade federal do Rio Grande Do Norte, como parte das exigências para a obtenção do título em bacharel em Ciências Contábeis. Natal, 17 de junho de 2019. BANCA EXAMINADORA ________________________________________ Prof. M.Sc. (Rodolfo Maia Rosado Cascudo Rodrigues) Universidade Federal Do Rio Grande Do Norte ________________________________________ Prof.Dra. (Edzana Roberta Ferreira da Cunha Vieira) Universidade Federal Do Rio Grande Do Norte ______________________________________ Prof. M.Sc (Camila Catarine De Araújo Azevedo) Universidade Federal Do Rio Grande Do Norte O Termo de Aprovação assinado encontra-se na Coordenação do Curso 3 4 Universidade Federal do Rio Grande do Norte - UFRN Sistema de Bibliotecas - SISBI Catalogação de Publicação na Fonte. UFRN - Biblioteca Setorial do Centro Ciências Sociais Aplicadas - CCSA Neto, Wilson Ferreira. Uma comparação entre o sistema de custeamento utilizado por uma empresa de pequeno porte do ramo da suinocultura e o sistema de custeio por absorção / Wilson Ferreira Neto. - 2019. 42 f.: il. Monografia (Graduação em Ciências Contábeis) - Universidade Federal do Rio Grande do Norte, Centro de Ciências Sociais Aplicadas, Departamento de Ciências Contábeis. Natal, RN, 2019. Orientador: Prof. Me. Rodolfo Maia Rosado Cascudo Rodrigues. 1. Gestão de Custos - Monografia. 2. Suinocultura - Monografia. 3. Sistemas de Custeamento - Monografia. I. Rodrigues, Rodolfo Maia Rosado Cascudo. II. Universidade Federal do Rio Grande do Norte. III. Título. RN/UF/Biblioteca do CCSA CDU 657.4 Elaborado por Eliane Leal Duarte - CRB-15/355 4 5 DEDICATÓRIA Dedico este trabalho a meus avós, mais precisamente aos maternos, por terem participado diretamente da minha criação e pelo desejo que eu sei que existia neles para que este momento se concretizasse. 5 6 AGRADECIMENTOS Agradeço ao meu orientador, Prof. Ms. Rodolfo Maia Rosado Cascudo Rodrigues, pelo conhecimento e paciência com que me direcionou nesta pesquisa. Aos meus colegas de sala, que diferentemente de minha outra graduação, foram amigos que, alguns, levarei para toda minha vida. A coordenação do curso, pela cooperação. Principalmente a coordenadora Profª Adriana, por todo empenho em ajudar para que este momento acontecesse. Não podendo esquecer de forma alguma da minha família, pois acredito que sem o apoio deles seria muito difícil vencer esse desafio. Ao funcionário aposentado da EMATER/RN, o Sr. Adelson Melo, que não mediu esforços em colaborar com este estudo. Enfim, a todos os que de alguma maneira contribuíram para a realização desta pesquisa. 6 7 “Horizonte futuro da suinocultura é promissor e será marcado por profundas transformações e intensos avanços tecnológicos” (Alexandre Rosa, Diretor Superintendente da AGROCERES, 2018). 7 8 RESUMO NETO, Wilson Ferreira. Uma comparação entre o sistema de custeamento utilizado por uma empresa de pequeno porte do ramo da suinocultura e o sistema de custeio por absorção. 2019. 43 f. Trabalho de Conclusão de Curso Graduação – Ciências Contábeis. Universidade Federal do Rio Grande do Norte. Natal, 2019. Objetivou-se com esta pesquisa analisar como é feito o custeamento em uma empresa suinicultora de pequeno porte produtora para se obter uma comparação entre a metodologia aplicada com o sistema por absorção. O estudo direcionou-se através de pesquisa bibliográfica e informações obtidas relacionadas aos custos incorridos em uma empresa situada na cidade de Macaíba/RN durante o primeiro quadrimestre de 2019. Verificou-se, através da observação de planilhas eletrônicas, que a empresa não segrega seus gastos, ou seja, não distingue custos de despesas. Característica esta que demonstra o uso do Custeio Pleno por parte da empresa. Com a implantação do sistema de custeio por absorção foi possível apurar, fidedignamente, o custo da produção do período analisado por cabeça de animal vivo e o custo do quilograma da carne suína produzida. O resultado da comparação entre os métodos analisados, apesar de não haver diferença entre os resultados finais de o período devido toda a produção ser vendida ao final do período, demonstrou que o método aplicado pela empresa faz com que seu estoque fique superavaliado. Palavras-chave: Suinocultura. Sistemas de custeamento. Gestão de custos. 8 9 ABSTRACT NETO, Wilson Ferreira. A comparison between the costing system used by a small swine business and the absorption costing system. 2019. 43 f. Graduation Course – Accounting Sciences. Federal University of Rio Grande do Norte. Natal, 2019. The objective of this research was to analyze how the costing is done in a small producer company to obtain a comparison between the methodology applied with the system by absorption. The study was conducted through bibliographic research and information obtained related to costs incurred in a company located in the city of Macaiba/RN during the first four months of 2019. It was verified through the observation of spreadsheets that the company does not segregate its expenses, that is, it does not distinguish costs from expenses. This feature demonstrates the use of Full Costing by the company. With the implementation of the absorption costing system, it was possible to accurately determine the production cost of the analyzed period per live animal head and the cost of the kilogram of pork produced. The result of the comparison between the analyzed methods, although there was no difference between the final results of the period due, the fact that all the production was sold at the end of the period, showed that the method applied by the company causes its inventory to be overestimated. Keywords: Swine breeding. Costing systems. Costs management. 9 10 LISTA DE TABELAS Tabela 1 – Custos e despesas 28 Tabela 2 – Alocação dos custos indiretos de produção 30 Tabela 3 – Mão de obra 31 Tabela 4 – Total dos custos de acordo com o custeio por absorção 32 Tabela 5 – Custo Unitário através do custeio por absorção 33 Tabela 6 – Comparação do custeamento aplicado com o custeio por absorção 34 Tabela 7 – Comparação entre os custos unitários obtidos 35 Tabela 8 – Comparação dos resultados obtidos através dos métodos aplicados 37 10 11 LISTA DE SIGLAS ABC ACTIVITY BASED COSTING (CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES) CONAB COMPANHIA NACIONAL DE ABASTECIMENTO EMATER INSTITUTO DE ASSISTÊNCIA TÉCNICA E EXTENSÃO RURAL DO RN EMBRAPA EMPRESA BRASILEIRA DE PESQUISA AGROPECUÁRIA RKW REICHSKURATORIUM FUR WIRTSCHAFTLICHTKEIT 11 12 SUMÁRIO 1 INTRODUÇÃO....................................................................................... 13 2 OBJETIVOS........................................................................................... 14 2.1 OBJETIVO GERAL................................................................................ 14 2.2 OBJETIVOS ESPECÍFICOS.................................................................. 14 3 JUSTIFICATIVA..................................................................................... 15 4 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA............................................................. 15 4.1 SISTEMAS DE CUSTEIO...................................................................... 16 4.1.1 CUSTEIO POR ABSORÇÃO................................................................. 17 4.1.2 CUSTEIO PLENO.................................................................................. 18 4.2 ESTUDOS RELACIONADOS................................................................ 19 5 METODOLOGIA APLICADA................................................................. 20 6 ANÁLISE DOS RESULTADOS............................................................. 22 6.1 DESCRIÇÃO DOS CONTROLES EXISTENTES................................... 23 6.2 APLICAÇÃO DO CUSTEIO POR ABSORÇÃO..................................... 27 6.2.1 SEPARAÇÃO DOS GASTOS EM CUSTOS E DESPESAS.................. 27 6.2.2 ALOCAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS.............................................. 29 6.2.3 CUSTO DA MÃO DE OBRA SEGUNDO O CUSTEIO POR ABSORÇÃO........................................................................................... 30 6.2.4 CUSTO TOTAL PELO CUSTEIO POR ABSORÇÃO............................ 32 6.2.5 AVALIAÇÃO (MENSURAÇÃO) DO ESTOQUE.................................... 33 COMPARAÇÃO ENTRE O CUSTEAMENTO APLICADO E O 6.3 CUSTEIO POR ABSORÇÃO................................................................. 34 6.3.1 COMPARAÇÃO DO RESULTADO DO PERÍODO ANALISADO ATRAVÉS DOS MÉTODOS APLICADOS.......................................... 35 7 CONSIDERAÇÕES FINAIS................................................................... 39 8 REFERÊNCIAS..................................................................................... 41 12 13 1. INTRODUÇÃO A análise da situação econômica brasileira, com foco nos setores que mais possuem influência sobre o produto interno nacional, demonstra a importância que o setor de agronegócios vem gradativamente demonstrando nessa última década. Sendo esta, de tal forma que, com base no comportamento econômico desse setor, é possível prever o resultado final do total de riquezas produzidas no país. Segundo a EMBRAPA, desde 2012, o setor de agronegócio vem sendo responsável, em média, por 1/3 (um terço) do que é produzido no Brasil. Desde que este setor deixou de pertencer a pequenos grupos familiares que buscavam apenas o auto sustento e passou a pertencer a empresas que objetivam o lucro como resultado final, o setor vem buscando cada vez mais aquisições de novas tecnologias que possibilitem o aumento da produção, mas também, demonstrou preocupação em desenvolver novas ferramentas gerenciais que contribuam para o planejamento e controle da produção já existente (seja animal ou vegetal). De acordo com Marion e Segatti (2012), a contabilidade vem galgando cada vez mais espaço no setor rural. Com o uso de critérios contábeis específicos é possível manter a normalidade das operações. Para isto, é necessário que exista conhecimento das peculiaridades existentes neste segmento. Como, por exemplo, safra, fatores biológicos, mercados futuros e outros fatores externos que costumam ser determinantes para o resultado apresentado neste ramo de atuação. Segundo dados fornecidos pela EMBRAPA no final de 2018, nestes últimos anos o Brasil tem confirmado sua posição no topo do Ranking de maior produtor, assim como no de fornecedor, de diversos produtos agrícolas. Aqueles produtos que ainda não possuem um mercado tão vasto como o do café e o da soja, por exemplo, ainda sim, apresentam uma ascendente competitividade e, devido a isso, estão a atrair olhares do exterior para futuros investimentos. Um desses produtos é a carne suína. Ainda afetada por preconceitos atribuídos a segurança do consumo deste produto, o Brasil, hoje, encontra-se na quarta colocação em ambos os Rankings, produção e exportação, referentes a este produto. Mesmo com toda atenção e avanços tecnológicos aplicados ao conhecido 13 14 “tripé de sustentação” da suinocultura (genética, tratamento sanitário e nutrição), o Brasil ainda não é o líder neste mercado (CONAB, 2004). Conhecendo as limitações do setor de agronegócios e as barreiras encontradas no mercado da carne suína, o presente trabalho buscou conhecer o processo produtivo de um produtor rural de pequeno porte pertencente ao mercado da suinocultura no município de Macaíba/RN para verificar o método de custeamento aplicado na região e verificar o grau de eficiência do mesmo quanto à forma com que este expõe os custos incorridos no processo de produção. Após isso, demonstrar-lhe ferramentas gerenciais existentes na contabilidade de custos, muito difundidas noutros ramos de atuação, para que este venha compreender melhor a produção existente em sua propriedade e consiga ter subsídios suficientes numa tomada de decisão, principalmente, tratando de redução ou aumento da produção. Com isso, o presente estudo pretendeu responder o seguinte problema de pesquisa: Qual o método de custeamento, o utilizado pelo produtor ou o custeio por absorção, é o mais objetivo e seguro durante o processo de tomada de decisões? 2. OBJETIVOS 2.1. OBJETIVO GERAL Definir que método de custeamento, o utilizado pelo produtor ou o custeio por absorção, é o mais objetivo e seguro durante o processo de tomada de decisões. 2.2. OBJETIVOS ESPECÍFICOS  Demonstrar ao produtor os gastos gerais, do período relativo ao primeiro quadrimestre de 2019, classificando-os em custos ou despesas;  Apresentar a demonstração do resultado do exercício em questão, utilizando-se de ambos os métodos analisados. 3. JUSTIFICATIVA 14 15 Segundo a EMBRAPA, o setor de agronegócio vem demonstrando sua força no cenário econômico nacional ao longo dos anos e, devido isso, vem atraindo novos investimentos para manter essa posição de destaque durante a última década. Mas, independentemente do ramo de atuação, as empresas vêm demonstrando interesse em não só disponibilizar sua produção ao mercado, mas sim, dispor mercadorias de qualidade oriundas de uma cadeia produtiva bem gerida. Isto é, que fazem uso de ferramentas que possibilitem a minimização dos gastos. Devido à alta na busca por uma melhor gestão de custos, este trabalho optou por acompanhar um produtor rural presente no mercado há seis anos, pertencente a uma cidade onde a economia, apesar de formada por diversos setores, ainda possui como um de seus pilares a agricultura e a pecuária familiar. Portanto, esse estudo pretende disponibilizar aos participantes do setor analisado resultados que poderão ser utilizados para que estes consigam uma gestão mais eficaz de sua empresa aplicando um método de custeamento que o possibilite ter total conhecimento de seus custos. Pretende-se fazê-lo perceber a relevância em se elencar os gastos, bem como demonstrar-lhe a eficiência de outras ferramentas contábeis como, por exemplo, as demonstrações de resultado, que, até então, estão sem uso para a empresa como ferramenta de gestão. Sendo assim, a pesquisa se compromete em apresentar um dispositivo para controle dos gastos, através de ferramentas fornecidas pela contabilidade, para um empresário de pequeno porte no intuito de permitir a este uma visão mais clara do seu negócio comparando seu atual método de custeamento com o mais aplicado no mercado por empresas de diferentes portes no mesmo ramo de atuação. 4. FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA Segundo Pinto et. al. (2017, pág. 16), a contabilidade de custos, com todo o seu ambiente de interpretação dos diversos tipos de atividades e sua flexibilidade gerencial, tem como característica primária oferecer ao gestor a capacidade de gerar informações que permitam o planejamento das ações no ambiente operacional e, 15 16 consecutivamente, medir os efeitos desse planejamento nos diversos setores da organização. Segundo Padoveze (2016, pág. 71), o cálculo do lucro, segundo os aspectos gerais da contabilidade, está ligado apenas à avaliação das decisões anteriormente aplicadas aos diversos setores da empresa. Portanto, resumidas estas ao lucro obtido na apuração do resultado do período. Já a contabilidade de custos, busca tratar o lucro, de forma antecipada, como efeito futuro das decisões a serem tomadas. Isto é, a primeira age de forma corretiva enquanto que a segunda busca um efeito preventivo. Em qualquer ramo de atuação, principalmente se este for o setor de agronegócio, nos dias de hoje, é de suma importância para o empresário saber o lucro de determinado período. Além de este poder ser previsto pela contabilidade comercial, segundo instrumentos de aspectos gerais, também pode ser, e deve, caso se busque melhor eficiência na atividade, calculado segundo a contabilidade de custos. Portanto, fazer uso das ferramentas disponibilizadas pela contabilidade de custos, perpassando todas as etapas do processo decisório e gestional, assim como as fases do planejamento, fará com que a empresa tenda a ser mais eficiente no seu ramo de atuação e possibilitará ao gestor uma visão mais realista sobre a lucratividade de seu empreendimento e, como consequência, a viabilidade do seu investimento. 4.1. SISTEMAS DE CUSTEIO Segundo Ribeiro (2015, pág. 57), há mais de um sistema disponível que pode ser utilizado para o custeamento dos produtos: uns com fins específicos de alocar aos produtos os custos indiretos, como ocorrem, por exemplo, com os sistemas de custeio departamental e com o ABC; e outros com fins específicos de promover a composição do custo total de fabricação dos produtos, como ocorrem, por exemplo, com os sistemas de custeio direto, por absorção e o RKW. Muito embora seja perceptível a diferença nas finalidades dos diversos sistemas de custeamento existentes, a necessidade básica de aplicação de quaisquer desses sistemas é comum a todos a eles: a mensuração do estoque para a definição do custo unitário do produto elaborado. 16 17 O custo unitário é uma das variáveis mais cruciais para a inserção de uma efetiva gestão empresarial. Além de este ser utilizado para a valoração do estoque, o custo unitário de cada unidade produzida vendida migra do estoque para o custo da mercadoria vendida. Posteriormente, o custo da mercadoria vendida será subtraído da receita para que seja obtido o resultado do período. Nos tópicos seguintes serão discutidos os conceitos e as características que identificam os sistemas analisados por este trabalho. 4.1.1. CUSTEIO POR ABSORÇÃO Segundo Pinto et. al. (2017, pág. 38), o custeio por absorção, denominado desta forma porque, nas despesas relacionadas com a produção, são considerados os custos fabris diretos e indiretos, alocados aos produtos por algum critério de rateio, relacionados aos produtos que geraram as receitas do período. Em outras palavras, os produtos absorvem todos os gastos relacionados com o processo produtivo. Este método representa uma exigência da legislação societária e a alocação dos custos incorridos, sejam eles diretos ou indiretos, aos produtos ou serviços, obedece aos parâmetros da figura a seguir. Imagem 01 – Método de custeio: Absorção / Funcional Fonte: PINTO (2017) 17 18 Outras classificações destinadas aos custos, como a segregação em custos fixos e variáveis, não são relevantes aqui. O que é relevante é apenas tirar dos custos as despesas do exercício de acordo com as suas funções. 4.1.2. CUSTEIO PLENO Tomando-se os custos como base de cálculo para fixar preços aos produtos, houve grande difusão no Brasil do sistema conhecido como RKW. Esse sistema nada mais é, segundo Martins (2003), do que uma técnica disseminada originalmente na Alemanha (por um órgão semelhante ao antigo CIP – Conselho Interministerial de Preços), que consiste no rateio não só dos custos de produção como também de todas as despesas da empresa, inclusive financeiras, a todos os produtos. De acordo com Pasquali (2011), o método do custeio pleno é considerado precursor do custeio por absorção, pois eles surgiram, respectivamente, em épocas de produção artesanal e mecanizada. Conforme Beuren e Schlindwein (2008, apud PASQUALI, 2011), o método de custeio pleno contempla os custos de forma integral, além de conseguir maior eficácia na mensuração dos custos indiretos, pois cria divisões por centros de custos na empresa. Exatamente, devido este fato, é possível identificar certa similaridade entre os rateios neste sistema e no sistema por absorção. Porém, sendo estes rateios direcionados aos centros de custos existentes para posteriormente serem atribuídos aos objetos de custeio. Contudo, segundo RIBEIRO (2015), no Brasil, é inviável a adoção deste sistema já que sua aplicação fere tanto os princípios de contabilidade, especificamente o princípio da competência, como também a legislação tributária nacional. Portanto, a apropriação de todos os gastos pelo método do custeio pleno pode ser feita com fim gerencial enquanto que pelo custeio por absorção deve ser feita para fim fiscal, ou seja, apuração de resultados e de estoques. 18 19 4.2. ESTUDOS RELACIONADOS Alguns estudos anteriores, ligados à produção de suínos, foram elaborados com o intuito de demonstrar o quanto a contabilidade de custos é de suma importância para o gerenciamento das empresas, independentemente do setor de atuação desta. Souza et. al. (2018), o estudo buscou identificar as variáveis de custos da produção de suínos que apresentam diferenças significativas entre os principais estados produtores do Brasil, entre 2012 e 2017. Itens, como a mão-de-obra, despesas com manutenção e conservação, depreciação das instalações, dentre outros, por exemplo, foram analisados através da análise de variância e o teste de Scott-Knott. Os resultados determinaram que a alimentação seguida de gastos com transporte foram as variáveis que mais se diferenciaram estatisticamente entre os estados analisados. Talamani et. al. (2006), objetivou estimar os custos de produção do suíno vivo posto na indústria, considerando a participação dos produtores e da integradora e a produção em dois sítios, ou seja, nas unidades de produção de leitões e unidades de terminações, ambas no sistema de integração e as unidades de terminação no sistema de parceria. Os resultados obtidos demonstraram que, nas unidades de produção de leitão, os produtores assumem 97,06% dos custos enquanto que nas unidades de terminação a situação é inversa, sendo as cooperativas que assumem 95,28% destes. Pontes et. al. (2018), buscou envolver a gestão de custos como suporte para a gestão dos processos de produção, tendo como objetivo geral o mapeamento dos custos para criações de leitões na Fazenda Escola Capão da Onça, sendo esta, ligada a Universidade Estadual de Ponta Grossa. Os resultados demonstraram a apuração do custo de produção mensal por cabeça no de ano de 2018 e o custo de cada leitão nascido no mesmo período. Os montantes encontrados mostraram o total de custos e forneceram informações relevantes para uma eficiente tomada de decisão. Moreira, Fehr e Duarte (2017), buscou identificar e analisar as variáveis de custos de produção de suínos com maior impacto no custo total nas regiões nas principais regiões produtoras do Brasil entre 2006 e 2016. Utilizou-se, para análise, a 19 20 técnica de regressão por meio da simulação de Monte Carlo, com reamostragem Bootstrap. O resultado consolidado das regiões mostrou que a variável com maior impacto é a mão-de-obra e a com menor é a depreciação dos equipamentos e instalações. O resultado por região demonstrou o mesmo resultado, menos a região sudeste que, no caso da variável de maior impacto, apresentou como variável a alimentação. 5. METODOLOGIA APLICADA O presente estudo enquadra-se, quanto aos objetivos, como descritivo. Essa classificação deve-se ao fato do mesmo observar determinados fatos a fim de registrá-los, analisá-los e interpretá-los. Fatos estes, ligados ao método de custeamento aplicado por um suinocultor do município de Macaíba/RN. O proprietário da empresa analisada, que será tratada nesse trabalho como “suíno potiguar”, optou pela criação de suínos devida a sua experiência profissional, a localização de sua propriedade e, também, pelo fato desses animais serem conhecidos por sua significante resistência a endemias. Como este não possui uma central de processamento para os derivados que poderiam ser produzidos do suíno, o mesmo é associado a cooperativas ligadas a esse fim e, desde então, sua produção é centrada em leitões terminados destinados, em sua minoria, para outros suinocultores de outras regiões e, em grande escala, para cooperativas de beneficiamentos de produtos derivados do suíno. Devido à inexistência de controles desde a abertura do negócio, tudo que é aplicado na propriedade tem como base as devidas apurações feitas pela contabilidade. Sendo esta, feita por um escritório local que não demonstrou ter o conhecimento adequado para desenvolver um trabalho junto a uma empresa agrícola. O preço do leitão terminado, assim como o preço do kg da carne suína, é definido de acordo com o mercado ao qual o produto é destinado. Isto é, ambos são vendidos no município com preços diferentes ao quais são oferecidos em outras cidades devido ao preço que a concorrência pratica. 20 21 Segundo o proprietário, a maioria das empresas atua no mercado desta forma. Em contrapartida a este fato o mesmo aceitou a aplicação deste estudo em sua propriedade, pois foi convencido de que possuir o domínio sobre os custos da produção o permitirá praticar preços diferentes de sua concorrência para que ele consiga invadir mercados que hoje são dominados por ela. Além disso, com a futura ampliação pretendida pelo filho do proprietário, a implantação de um sistema de custeamento virá fornecer informações que os ajudarão na tomada de decisões. Quanto aos procedimentos a presente pesquisa representa um estudo de caso, já que se delimita a entender de forma mais aprofundada as dificuldades enfrentadas por um pequeno produtor rural em gerir seus gastos durante a cadeia produtiva. Em determinados momentos no desenvolvimento deste trabalho, a pesquisa também se demonstrou bibliográfica devido às necessárias buscas por informações, em livros e artigos relacionados ao assunto, a fim de definir o melhor direcionamento deste estudo e, também, para garantir um forte embasamento do referencial teórico. Quanto à abordagem do problema, este estudo demonstrou-se tanto uma pesquisa qualitativa, devido à utilização das informações obtidas a partir de diálogos com o produtor e com os responsáveis pelos diferentes setores nos quais a empresa é subdividida e das informações obtidas através de questionamentos feitos a um funcionário do escritório local da EMATER/RN e a representante do sindicato dos trabalhadores rurais do município, quanto uma pesquisa quantitativa já que, para a obtenção dos resultados finais, foi feito uso de elementos estatísticos para a mensuração dos custos e para a análise das ferramentas aplicadas na tomada de decisões. Foram realizadas visitas a propriedade da empresa analisada para conhecimento prévio do processo produtivo e para acompanhar o manejo com o lote desde o mais cedo possível. Com isso, foram observadas planilhas de controle que já haviam sido iniciados os preenchimentos e foi feito acompanhamento mais profundo das que ainda iriam ser preenchidas conforme o avanço da produção. Ficou combinado com o produtor em questão que as visitas ocorreriam sempre nos finais de semana, período este em que o próprio produtor estaria disponível para acompanhar e auxiliar no avanço deste estudo. Em contrapartida, o mesmo 21 22 restringiu o uso de qualquer tipo de aparelho eletrônico capaz de gravar áudio ou vídeo a fim de garantir o sigilo de algumas informações e/ou situações que porventura ocorressem sem o conhecimento prévio do mesmo. No final do processo de terminação do lote, fim do primeiro quadrimestre do corrente ano, foi feita uma visita a cada um dos órgãos responsáveis por fiscalizar as atividades rurais do município: o escritório local da EMATER/RN e o sindicato municipal dos trabalhadores rurais. Estas visitas tiveram como objetivo a obtenção de algumas informações relacionadas ao processo de registro dos empresários rurais locais e os encargos que normalmente incidem na atividade analisada. Como, em todas as possibilidades, os diretores não estavam presentes ou não podiam atender, algumas perguntas foram feitas a funcionários “comuns”, de forma verbal, pois estes ou não tinham tempo ou não demonstraram interesse em responder a uma entrevista formal. O presente estudo enfrentou, em várias situações, uma forte barreira causada pela desconfiança apresentada pelo proprietário com as ferramentas que lhes eram apresentadas, sendo estas desconhecidas por ele até então. Mas, principalmente, com a recusa do mesmo em disponibilizar certas informações e estas chegarem à concorrência. Mesmo assim, ainda foram coletadas informações relevantes para o desenvolvimento deste trabalho devido a comuns círculos de amizade entre o autor deste estudo e o proprietário. Outra limitação é referente ao fato da empresa, devido seu porte e seu regime tributário, não se preocupar em produzir informações com fins gerenciais. Então, com o pouco que a empresa controlava e com o que se dispôs a fornecer, foram criados dados que chegam mais a realidade da empresa e que seriam úteis para um processo de tomada de decisão. Além destas claras limitações, há outra que é causada pela falta de uma contabilidade específica a atividade rural que são os dados referentes à mensuração dos ativos agrícolas mais ligados a produção: os cachaços e as matrizes. Como estes são oriundos de animais que já existiam na propriedade (portanto, não foram comprados) e não houve controle quanto ao tempo em que estes já atuam na reprodução, foi uma barreira para este estudo determinar sua depreciação. 22 23 6. ANÁLISE DOS RESULTADOS 6.1. DESCRIÇÃO DOS CONTROLES EXISTENTES Com a observação da cadeia produtiva e dos meios de controles utilizados pela “Suíno Potiguar”, notou-se a existência de um controle que pode ser definido como o Sistema RKW, o qual de forma bem sucinta pode ser descrito como: um funcionário é incumbido de preencher uma planilha e fazer a consolidação dos gastos da empresa. Para tal tarefa, este coleta informações de algumas planilhas: uma financeira, uma referente à pessoal e, por fim, uma referente a faturamento e produção. Por motivos de segurança, o proprietário não permitiu a inserção desta neste trabalho, mas, com o devido acompanhamento, permitiu que estas fossem analisadas e resumidas nos parágrafos a seguir. A planilha financeira fornece, basicamente, informações referentes à compra e venda dos insumos de produção (ração e medicamentos, por exemplo) e de outros materiais de expediente (produtos de limpeza, por exemplo). Essa planilha poderia até ser denominada como “Controle do almoxarifado” ou simplesmente “ficha de estoque”, caso o controle fosse individual a cada produto. Determinadas as baixas ocorridas, as informações são levadas para a planilha de custeamento. A planilha de pessoal resume-se ao número de funcionários e aos montantes de salários que lhes são destinados. Por último, a de faturamento e produção que possuem informações que demonstram a quantidade de insumos utilizados na produção, o número de animais por lote produzido e a quantidade em quilograma produzida. E, pra encerrar, o faturamento discriminando os dados relativos às vendas do produto final. Como foi dito anteriormente, com o uso dessas planilhas, o responsável pela planilha de custeamento distribui os valores obtidos em um único centro de custo: leitões terminados. Existe ainda, outra planilha de gastos referente a dados gerais como, contabilidade, segurança, energia elétrica e outros, de suma importância, pois grande parte desses gastos, portanto, são custos indiretos. O problema é que seus valores são totalmente alocados à produção sem distinção 23 24 alguma do que realmente é custo. Portanto, o montante final encontrado é um valor totalmente distorcido. Nestas planilhas, um dado que chamou atenção foi o fato da empresa ter dificuldade em mensurar, com exatidão, o total de ração e medicamentos utilizados na produção. Ambos, por falta de organização e gestão dos responsáveis, possuem controles deficitários. A ração, além de ser ministrada por mais de um funcionário com o uso de diferentes recipientes (o que pode fazer com que diferentes quantidades sejam ministradas), ainda é comumente atacada por pragas que fazem com que alguns quilogramas sejam descartados. Os medicamentos são comprados sempre com o objetivo de estocagem para garantir a disponibilidade destes em caso de emergência. Um grave problema observado é que estes gastos sempre são apropriados à produção no ato da compra. Sendo que grande parte destes acaba sendo descartado por atingirem o prazo de validade ou sendo utilizados por lotes diferentes daquele existente no ato de sua compra. Com isso, nota-se um agravamento na distinção entre os valores que representam os custos reais com os obtidos pela planilha de custeamento. De modo geral, existe notória diferença entre o custeamento utilizado pela empresa e os métodos que são empregados em outras empresas e discutidos por autores sobre o assunto. A empresa chega a se aproximar do custeio por absorção, mas claramente, de forma errônea. Como citado anteriormente, a empresa aloca aos produtos os custos diretos, mas deixa de alocar custos indiretos inerentes a estes e não faz, de forma apropriada, a distinção entre custos e despesas e, justamente devido isto, chega a considerar despesa como custo. O método do custeio por absorção é o único método aceito pelas normais fiscais vigentes no país. Alocar despesas como custo de produção fere diretamente as normas. Segundo as normas, somente gastos diretamente ligados à produção ou gastos que possibilitem o desenvolvimento desta, podem ser atribuídos. Segundo Martins (2003, p. 25), as despesas não são apropriadas aos produtos elaborados, mas sim lançadas na demonstração do resultado do exercício por estarem relacionadas à geração de receita. Após as abordagens iniciais com o proprietário, ficou claro que a empresa trata o custeamento da atual forma, alocando custos e despesas, para mensurar o gasto unitário da forma mais precisa possível. Contudo, vale salientar que não há 24 25 implicações sobre o lucro líquido, seja pelo método correto ou pelo utilizado. Apenas o lucro bruto variaria, pois esta junção, de despesas e custos, reduz o resultado do período. A planilha de custeamento é formada por dados consolidados extraídos das demais planilhas. A empresa utiliza-se de planilhas do Excel, por julgar desnecessário um investimento em outra forma de controle dos gastos visto que, com este método, basta definir um responsável por alimentar esta planilha. Após análise das planilhas, de imediato, foi explicada ao responsável pela alimentação das planilhas que gastos, em várias situações existentes na empresa, são uma denominação que possibilita uma compreensão equivocada da realidade. O correto seria utilizar “custo” para referir-se a algo voltado a produção e despesa para referir-se a desembolso sem ligação com a produção. De acordo como foi vista a distribuição dos gastos nas planilhas, foram encontrados alguns critérios adotados pela própria empresa para a alocação dos gastos existentes na organização. Os gastos com funcionários formam a planilha que mais chamou a atenção. Parte desses gastos é claramente custo direto, pois se refere a funcionários que atuam diretamente com a produção. Mas a outra parcela, e os demais serviços existentes, são todos tratados como custos ao invés de serem separados em custos e despesas para poderem ser classificados como custos indiretos e, assim, serem apropriados corretamente. Muitos gastos com a venda existem porque são inerentes ao processo de venda, como o transporte dos animais até as cooperativas, por exemplo. Portanto, dividir o montante total existente poderá provocar valores distintos aos custos reais. A mão-de-obra tratada como custo direto obedece a um critério de apropriação simples: a permanência integral desta no setor. Como os funcionários são ligados ao centro de custo, os gastos com salários são apropriados imediatamente ao produto acabado. Os gastos com insumos são apropriados com base no consumo dos mesmos, mas além dos consumidos, há a parcela que deveria ser considerada como despesa devido à perda existente no período. Feito isso, as apropriações seriam mais eficientes. 25 26 Devido às especificidades existentes na planilha de pessoal, foi feito um estudo quanto ao gasto com pessoal no centro de custo e, posteriormente, esse gasto foi simplificado ao valor da hora trabalhada. Isso é útil para os gestores mensurarem o valor mensal de um funcionário por setor e, além disso, mensura o custo/hora de cada funcionário. Com a metodologia atual, o montante formado pelos salários é dividido pelo número de funcionários e, em seguida, pelo número de horas trabalhadas no respectivo mês. A falta da mensuração do valor unitário do produto, segundo o proprietário, se dá devido a pequenas diferenças existentes aos leitões e a pequenas “promoções” que são feitas para o repasse destes. O mesmo explicou que as características finais do produto, muitas vezes, é o que define o seu preço. Como os grandes compradores ainda são as cooperativas de beneficiamento e a precificação é ditada pelo mercado, a mensuração do custo unitário ainda não foi priorizada. Mais observações nas planilhas da “Suíno potiguar” revelaram outro grave problema. A mesma utiliza predominantemente o regime de caixa e, de forma bem peculiar. O regime de caixa determina que as entradas ou saídas de recursos sejam reconhecidas quando forem realizadas, diferentemente do regime de competência que determina que o acontecimento dos fatos geradores de entradas ou de desembolsos que faz com que estas sejam reconhecidas. Mas a empresa baseia-se apenas nas receitas. Quando estas são realizadas, é que gastos (custos e despesas) são reconhecidos no resultado. Como consequência disto, parte dos custos da produção acaba que sendo ignorada uma vez que esta metodologia abrange apenas os custos dos produtos vendidos. Unindo-se estes fatos aos métodos precários de alocação dos custos, temos distorções ainda maiores. Em conversa com o proprietário, devido aos contratos feitos com as cooperativas, as vendas ocorrem das três maneiras possíveis: a vista, a prazo e antecipadas. Na modalidade a vista, o recebimento dos recursos acontece na mesma data em que os produtos são entregues. Já a prazo, os produtos são entregues e ficam acertadas as formas para o pagamento destes. Mas na modalidade antecipada, os recursos são entregues, muitas vezes, no início da produção. 26 27 Na ocasião do diálogo, proprietário destacou sua atração por esta modalidade, mas é principalmente nesta modalidade que mais ocorrem distorções da realidade de acordo com o regime de caixa adotado pela empresa. Foi explicado ao proprietário que o cálculo do custeamento de determinado produto sendo subtraído do faturamento do mês é incorreto, pois os custos foram ativados em diferentes meses. 6.2. APLICAÇÃO DO CUSTEIO POR ABSORÇÃO Concluído a identificação e o estudo do método utilizado pela empresa “Suíno Potiguar” para gerir seus “gastos”, será trabalhado nesta parte do estudo a apresentação dos dados através do sistema por absorção para uma futura comparação entre ambos os sistemas. Para tal, foram utilizadas as planilhas referentes ao primeiro quadrimestre de 2019, pois foi permitido, para a realização deste estudo, acompanhar a elaboração das planilhas normalmente utilizadas até o exercício anterior. 6.2.1. SEPARAÇÃO DOS GASTOS EM CUSTOS E DESPESAS Para dar início a aplicação do sistema por absorção, diversos autores, como Martins (2003) e Ribeiro (2015), por exemplo, agem no consenso de que todo início de implantação de um sistema de custeio deve ser precedido por um trabalho de classificação dos desembolsos em despesas, custos e investimentos. Então, os gastos do período foram, a princípio, separados em custos e despesas, conforme pode ser visto na tabela a seguir. 27 28 Tabela 01 – Custos e Despesas Gastos Classificação Valor (R$/Lote) Ração Custo Direto 14.152,50 Medicamentos Custo Direto 400,00 Gerente da produção Custo Direto 10.016,64 Funcionários – Produção Custo Direto 23.888,96 Frete de mercadorias Despesa 200,00 Despesas gerais Despesa 500,00 Comissão sobre vendas Despesa 500,00 Telefone Despesa 183,64 Funcionário – Administ. Despesa 5.972,24 Segurança Custo Indireto 5.972,24 Limpeza Despesa 4000,00 Energ. elétrica – Administ. Despesa 400,00 Energ. elétrica – Produção Custo Indireto 3.600,00 Alimentação – Administ. Despesa 660,00 Alimentação – Produção Custo Indireto 3.960,00 Manutenção Custo Indireto 5.972,24 Vigilância eletrônica Custo Indireto 3.200,00 Prest. de serv. Diversos Custo Indireto 2.400,00 Serv. ligados à Produção Custo Direto 4.600,00 Fonte: Elaborado pelo autor. Gastos justificados devido à necessidade da produção são classificados como custo enquanto que, com irrelevante ligação com a produção ou com fins específicos para a obtenção de receita, são classificados como despesa. Foram encontradas algumas barreiras quanto à classificação de alguns gastos, devido estes pertencerem à produção e aos demais setores da empresa. Para tal, foram classificados em custos, mas, devido ao fato supracitado, são custos indiretos de produção. A energia elétrica, por exemplo, depois de um estudo de consumo feito para o controle das planilhas já mencionadas, sabe-se que, aproximadamente, 90% do total consumido são destinados a produção enquanto que o restante é destinado 28 29 à manutenção das atividades noutros setores. Com este dado fornecido pelo responsável administrativo, 10% foram considerados despesa e 90% como custo. Os gastos relativos às diárias dos funcionários ligados à segurança (vigilância eletrônica, portaria e segurança) foram considerados inicialmente como custos indiretos e, portanto, poderiam ser rateados. Contudo, foi verificada certa irrelevância em fazer-se uso de algum critério de rateio já que estes predominam sobre a produção. As atividades realizadas pelos demais setores, ocorrem com o mínimo de frequência na propriedade. Portanto, consideraram-se tais gastos como custos. 6.2.2. ALOCAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS Concluída a classificação dos gastos em custos e despesas, foram distinguidos os custos diretos dos indiretos. Para isso, verificaram-se os que são possíveis de relacionar com o produto para que fossem classificados como custos diretos de produção. Os que não possuíam referência evidente foram classificados como custos indiretos de produção. Identificados os custos indiretos, estes foram alocados ao produto de acordo com critérios mais coerentes, estabelecidos com o intuito de minimizar as distorções predominantes até então. 29 30 Tabela 02 – Alocação dos Custos Indiretos de Produção DESCRIÇÃO VALORES CUSTOS DESPESA Segurança R$ 5.972,24 R$ 5.972,24 R$ 0,00 Energia elétrica R$ 4.000,00 R$ 3.600,00 R$ 400,00 Refeitório-Prod. R$ 3.960,00 R$ 3.960,00 R$ 0,00 Manutenção R$ 5.972,24 R$ 5.972,24 R$ 0,00 Vig. eletrônica R$ 3.200,00 R$ 3.200,00 R$ 0,00 Prest. de serv. div. R$ 3.200,00 R$ 2.400,00 R$ 800,00 Fonte: Elaborado pelo autor. Para a alocação dos custos indiretos supracitados, foram utilizados diversos critérios de rateios. Cada critério buscou minimizar as distorções antes apresentadas. Com relação aos funcionários, verificou-se que na portaria, fica o “caseiro” monitorando a empresa através das câmeras de segurança instaladas na propriedade. Este, juntamente com os demais que participam do revezamento, integra o quadro de prestadores de serviços pagos por diárias. Os demais funcionários, assalariados, como a empresa é optante pelo simples nacional, geram um total de encargos no valor de 56,51% incidentes sobre o que é pago a estes. Concluída a análise da relação dos gastos com a produção, o critério mais justo foi a apropriação integral já que, como foi dito anteriormente, a propriedade dedica-se exclusivamente a produção. O critério que menos proporciona distorções quanto ao rateio da energia elétrica, segundo Martins (2003), é o de horas máquinas. Após a análise das instalações, constatou-se que a produção demanda mais o consumo de energia elétrica do que o setor administrativo, devido o fato deste apenas possuir os eletrodomésticos necessários para algum tipo de reunião. Além disso, as instalações existentes no setor não compartilham do consumo de água existente na propriedade. O abastecimento de água da produção é oriundo de um poço artesiano localizado na própria empresa que, através do uso de bombas hidráulicas, fornece todo o abastecimento demandado pela produção. Fato este que aumenta relativamente o consumo de energia elétrica se comparado ao setor administrativo. 30 31 Os custos indiretos com manutenção, portaria e vigilância eletrônica foram tratados como os custos com segurança. Assim como os gastos com o refeitório, foram apropriados diretamente ao produto final. Os custos com prestação de serviços diversos, após análise de notas e requisições, foram apropriados conforme sua realização. 6.2.3. CUSTO DA MÃO DE OBRA SEGUNDO O CUSTEIO POR ABSORÇÃO Citada diversas vezes como critério utilizado para rateio, a mão de obra envolvida na produção foi detalhada para produtor, após conclusão da aplicação do método de custeio por absorção. Vale salientar que a produção não demonstrou características reais da existência de uma mão de obra indireta, mas há mão de obra temporária em alguns períodos da terminação do lote como no parto, na castração dos machos e vacinação, por exemplo. Com a aplicação do método, chegamos ao seguinte resultado: Tabela 03 – Mão de obra DESCRIÇÃO MOP MOT TOTAL Total da folha de pagamento R$ 33.905,60 R$ 4.600,00 R$ 38.505,60 Custo da hora trabalhada R$ 7,06 R$ 2,40 R$ 9,46 Fonte: Elaborado pelo autor. Tendo essa distinção entre permanente e temporária, o produtor possui o conhecimento de quanto é gasto por hora trabalhada na produção. Além do que, os gastos com a mão de obra temporária, para não tenham um peso muito elevado no período de sua realização, devem ser provisionados nas demais horas para que sejam incorporados aos custos totais do setor. Para a obtenção desses valores, foi levado em conta um total de 240 horas trabalhadas mensalmente, baseando-se numa jornada de trabalho semanal de 56 horas, com um quadro funcional de 5 colaboradores. De acordo com a tabela, o valor total encontrado, ao ser dividido pelo número total de horas, não atinge o valor do custo da hora trabalhada. Isso acontece 31 32 devido à mão de obra permanente ter salários distintos entre o gerente e os demais funcionários que compõem a equipe. 6.2.4. CUSTO TOTAL PELO CUSTEIO POR ABSORÇÃO Concluída a fase da segregação dos gastos em custos e despesas, pelo sistema aceito pelo sistema fiscal nacional, as despesas são alocadas diretamente ao resultado. Os custos são, posteriormente, classificados em diretos e indiretos e, com isso, os diretos são alocados instantaneamente aos seus respectivos produtos enquanto que os indiretos são alocados aos produtos de acordo com o melhor critério de rateio competente a cada situação. Com a conclusão de todas essas etapas descritas anteriormente, têm-se por fim as informações referentes ao custo do centro de custo existente, bem como o custo do produto final. De acordo com a tabela a seguir, temos a apropriação dos custos totais ao centro de custo relativos aos 4 meses necessários para a terminação dos lotes dos leitões para o abate/venda. Tabela 04 – Total dos custos de acordo com o custeio por absorção Centro de custo Custos diretos Custos indiretos Total A.V. (%) PRODUÇÃO R$ 53.085,10 R$ 25.104,48 R$ 78.162,58 100 Fonte: Elaborado pelo autor. Conforme a tabela acima, R$ 78.162,58 foi o valor demandado pela produção de leitões para cobrir o total dos gastos relativos aos custos da produção. Segundo o proprietário, o período analisado é um dos quais mais se elevam os custos devido ao fornecimento de ração. Em outros períodos, os custos sofrem gradativa redução, pois o mesmo produz em sua propriedade alguns itens que compõe a ração dos animais. Em períodos como o analisado, devido à estação da época, a demanda por itens básicos faz com os custos se elevem. O método analisado chegou a ser criticado pelo proprietário, pois, segundo o próprio, tais resultados demonstrados pela tabela acima fizeram sua compreensão da rentabilidade da produção dos leitões se alterar. O mesmo definiu a 32 33 produção, após a tabela, como inviável durante algumas épocas do ano. Já que os custos produzidos reduzem a margem de lucro conhecida anteriormente. 6.2.5. AVALIAÇÃO (MENSURAÇÃO) DO ESTOQUE Nesta etapa ficou clara a incoerência em manter dois centros de custos na propriedade. O produto final, que toda a produção é voltada a atender, sempre foi o suíno de corte. A receita existente, em alguns períodos do ano, com a venda de leitões deve ser vista, na verdade, como uma oportunidade extra de escoar mais produtos que, porventura, a propriedade tem capacidade de atender a demanda. Portanto, foi orientado ao proprietário que todos os custos deveriam ser alocados ao setor de terminação seguindo a tabela do item anterior. De acordo com Pinto et. al. (2017), o sistema por absorção demonstra uma melhor valoração do estoque. Através desta, é possível definir o custo final por unidade de produto acabado. No caso em questão, a mensuração pode ser feita por unidade produzida (por cabeça), levando-se em conta um total médio de 600 animais terminados. Porém, tratando-se da terminação de animais, é comum a existência de um rebanho heterogêneo. Portanto, para uma melhor mensuração, recomenda-se que o cálculo seja feito utilizando-se do total de kg do rebanho. Considerando um total médio de 80 kg/animal tem-se então uma quantidade total de 48.000 kg produzidos. O quadro a seguir demonstra a mensuração do estoque por ambas as situações. Tabela 05 – custo unitário através do custeio por absorção Custo por unidade Produto final Custo por kg produzido (cabeça) Leitão terminado R$ 130,27 R$ 1,62 Fonte: Elaborado pelo autor. No caso da empresa adotada como objeto de estudo de caso para este trabalho, a “Suíno Potiguar”, ficou claro que a mensuração do estoque por unidade (por cabeça de animal) não é interessante, pois, como o proprietário mesmo demonstrou nas planilhas, os produtos acabados apresentam diferentes 33 34 características. O ganho de peso, o porte, dentre outras características, variam de animal para animal. Portanto, ao demonstrador o lote acabado para um futuro comprador, este apresentaria componentes com características bem diferentes. Contudo, ao se fazer uso de uma unidade menor de comparação, nota-se a existência de um padrão. Os animais podem até apresentar diferentes carcaças, mas estes, mas estes, analisados por quilograma de carcaça produzida, seriam mais eficientemente analisados. Entretanto, a mensuração por unidade não é de um todo desnecessária. Como já foi citado anteriormente, a confiabilidade existente entre o mercado e o produtor em questão faz com que outros produtores busquem melhorias para seu plantel na empresa analisada. Comumente o empresário vende leitões para serem reprodutores em outras propriedades de menor porte ou propriedades que estão migrando para o cunho comercial. Portanto, saber o preço por cabeça de animal produzida já apresenta o custo mínimo que a receita obtida deverá cobrir. Antes do início deste trabalho, o empresário até mantinha em suas planilhas de controle os dados distribuídos em, no que pareciam ser dois centros de custos: os leitões e a produção de carne. Por se tratar de uma receita extra, foi recomendado, como citado anteriormente, a existência de um único centro de custo. Consolidados os custos, a empresa passa a ter condições de chegar num valor competitivo para o seu produto já que seu estoque foi quantificado e os gastos totais foram evidenciados. 6.3. COMPARAÇÃO ENTRE O SISTEMA RKW APLICADO E O CUSTEIO POR ABSORÇÃO De acordo com o que já foi citado, a empresa objeto de estudo deste trabalho adota um sistema de custeamento que absorve todos os gastos para a mensuração do custo do produto. Só que, contrariando a legislação vigente, acabava atribuindo ao produto gastos sem ligação alguma com este e isto distorce totalmente a apuração do resultado e a mensuração do estoque. Nesta parte do trabalho há a comparação dos resultados entre ambos os métodos, o da empresa e o aplicado por este estudo, para que fique clara a diferença entre os dois métodos e, como já foi falado em tópicos anteriores, os dois 34 35 centros de custos que preexistiam na empresa foram fundidos num só para que a análise do custeamento obtivesse assim um cunho mais claro e objetivo. A seguinte tabela apresenta o confronto de ambos os métodos aplicados: Tabela 06 – Comparação do custeamento aplicado com o custeio por absorção Gastos Método da empresa % Custeio por absorção % Custos R$ 0,00 0 R$ 78.162,58 86,29 Despesas R$ 90.578,46 100 R$ 12.415,88 13,71 Total R$ 90.578,46 100 R$ 90.578,46 100 Fonte: elaborado pelo autor Analisando a tabela acima se percebe claramente que o método aplicado pela empresa aumenta o valor dos custos do produto acabado já que a este era atribuído o valor de R$ 12.415,88 que deveriam ser tratados separadamente por se tratar de gastos inerentes a existência da organização e não diretamente ligados à produção. A tabela abaixo compara os custos unitários de ambos os produtos produzidos através de ambos os métodos de custeamento. Tabela 07 – Comparação entre os custos unitários obtidos Método aplicado Custo por unidade (cabeça) Custo por kg produzido “Suíno potiguar” R$ 150,96 R$ 1,89 Custeio por absorção R$ 130,27 R$ 1,62 Fonte: elaborado pelo autor Vale salientar novamente que o método aplicado pela “suíno potiguar” e o custeio de absorção não diferem no lucro líquido do período mas, apenas, no lucro operacional já que da receita, são reduzidos apenas os custos da produção. 6.3.1. COMPARAÇÃO DO RESULTADO DO PERÍODO ANALISADO ATRAVÉS DOS MÉTODOS APLICADOS No caso da empresa, objeto deste estudo de caso, o ciclo operacional é de quatro meses. Tempo este que engloba o parto das matrizes até a entrega do 35 36 lote a cooperativa de beneficiamento. Para analisar o resultado, foi solicitada ao responsável uma planilha com o confronto entre receitas e despesas que representasse o lucro/prejuízo do período. Seguindo o método de custeamento aplicado pela empresa, obteve-se uma “DRE” na qual ficou clara a existência de diferenças significativas da realidade financeira da empresa, já que esta se utiliza de dados gerais e limitados para obter o resultado do período. O lucro apresentado por este demonstrativo ainda deve sofrer redução, pois não foram considerados os impostos e as participações ocorridas no período. Portanto, conclui-se que o lucro apresentado é superavitário. Após a aplicação do custeio por absorção, e feitas às devidas deduções, obteve-se um demonstrativo no qual estas diferenças foram amenizadas. O quadro a seguir demonstra uma demonstração comparativa entre ambas às demonstrações obtidas. 36 37 Tabela 08 – Comparação dos resultados obtidos através dos métodos aplicados DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO ORGANIZAÇÃO: Suíno Potiguar EPP EXERCÍCIO: 01/2019 a 04/2019 Valor obtido pela Valor pelo custeio por Descrição empresa (em R$) absorção (em R$) 1. Rec. Operac. Bruta 216.000,00 216.000,00 Venda de mercadorias 216.000,00 216.000,00 2. Deduções e Abatimentos 20.520,00 20.520,00 Imp. sobre o faturamento 20.520,00 20.520,00 3. Rec. Operac. Líquida (1-2) 195.480,00 195.480,00 4. Custos Operacionais 90.578,46 78.162,58 Custo do prod. acabado 90.578,46 78.162,58 5. Lucro Operac. Bruto (3-4) 104.901,54 117.317,42 6. Despesas Operacionais 12.415,88 Despesas com vendas 700,00 Desp. gerais e administ. 11.715,88 7. Outras Receitas Operacion. 2.500,00 2.500,00 8. Lucro (Prej.) Oper. (5-6+7) 107.401,54 107.401,54 9. CSLL 1.159,94 1.159,94 10. IR SOBRE O LL 1.095,50 1.095,50 11. Res. Ap. Ded. (11-12-13) 105.146,10 105.146,10 12. PARTICIPAÇÕES 30.000,00 30.000,00 Administradores 20.000,00 20.000,00 Empregados 10.000,00 10.000,00 16. Lucro Líq. Do Exercício. 75.146,10 75.146,10 Fonte: RIBEIRO (2013) Após a comparação entre os resultados obtidos em ambos os demonstrativos acima, percebe-se a importância do custeio por absorção para a empresa acompanhada. Ao fazer uso de apropriações gerais de gastos aumentam- se as chances de existirem relevantes distorções entre a situação financeira demonstrada pelo resultado obtido e a situação real existente. 37 38 A aplicação do custeio por absorção ameniza as arbitrariedades existentes nos critérios de apropriação e, devido isso, os custos fixos, assim como os demais custos, são apropriados através de meios disponíveis evitando-se distorções. Fazer uso de tal método é algo comprovadamente mais adequado para uma empresa quando se analisa um dado como a mão de obra existente, por exemplo. Notoriamente, parte da mão de obra existente na organização não era dirigida a produção. Portanto, não é custo. Sem essa diferenciação, impostos e outras deduções não poderiam ser encontrados fidedignamente e, assim, o lucro “real” do período, também não. 38 39 7. CONSIDERAÇÕES FINAIS A presente pesquisa, através das etapas explanadas nos tópicos anteriores, buscou demonstrar a importância da inserção da contabilidade de custos como ferramenta de gestão numa empresa de pequeno porte do ramo da suinocultura na cidade de Macaíba/RN. A empresa analisada não fazia uso de nenhum dos instrumentos contábeis, comumente utilizado por outras empresas, para controle dos gastos o que, com o método aplicado por esta pesquisa, demonstrou-se inviável como método de apuração fiscal. A comparação entre o sistema RKW feito pela empresa e o sistema de custeio por absorção, aplicada por esta pesquisa, obteve resultados que mostraram aos gestores a realidade no que se refere aos custos e possibilitou a estes enxergar a verdadeira rentabilidade financeira do negócio no qual estes investiram. A partir dos objetivos traçados, a pesquisa foi iniciada com o levantamento e segregação dos gastos gerais, no período de fevereiro a abril de 2019, o que culminou nas demonstrações de resultado do exercício, por ambos os sistemas de apuração de custos. Sendo o sistema por absorção escolhido como método a ser aplicado devido este, conforme a pesquisa bibliográfica demonstrou, ser o único sistema de custeamento aceito pelas autoridades fiscais. Neste sistema, os gastos devem ser distinguidos entre custos e despesas e, estas devem ser lançadas diretamente no resultado por tratar-se de gastos “externos” à produção com o objetivo de obtenção de receitas, ou seja, não demonstram participação na elaboração dos produtos. Já os gastos classificados como custos, são apropriados aos produtos por ocorrerem devido à necessidade destes ao processo de produção. Com o uso deste sistema de custeamento foi possível obter comparações acerca do custo unitário do leitão (por cabeça) vivo e do quilograma da carne produzida, principal produto da empresa analisada. Deste modo, após a segregação dos gastos, foi possível montar a demonstração do resultado do primeiro quadrimestre de 2019, já que o ciclo operacional da empresa contém quatro meses, o que apresentou aos gestores o desempenho real da empresa neste período. Os benefícios mais evidentes ofertados ao empresário, pela inserção da contabilidade de custos como ferramenta de gestão, foram o conhecimento acerca 39 40 da distinção entre os custos e as despesas, a mensuração do estoque após a determinação do custo unitário do produto e a possibilidade de ofertar ao mercado um produto com preço diferente do determinado pelo mercado. A presente pesquisa sofreu relevante influência das pesquisas anteriores sobre a temática, citadas no referencial teórico desta, sendo estas as direcionadoras de todo o desenvolvimento teórico embasando os procedimentos aprendidos na academia relacionados ao tema abordado. Além do que, os resultados alcançados com os estudos anteriores, mesmo estes tendo sendo obtidos em entidades de portes distintos ao da entidade objeto desta pesquisa, realçaram aspectos metodológicos e ferramentas contábeis utilizadas nas análises deste estudo de caso. Em decorrência de a empresa abordada ser pequeno porte, muitas limitações de materiais de apoio a este estudo se fizeram presente. A recusa do proprietário em fornecer informações do registro da empresa, a proibição do uso de aparelhos capazes de registrar áudios, vídeos e imagens para posterior análise e a falta de informações referentes a períodos anteriores foram as mais relevantes destas. Portanto, conclui-se que a empresa “Suíno Potiguar”, objeto deste estudo de caso, aplica um método de custeamento inadequado às normas contábeis nacionais vigentes, já que o produto por esta produzido absorve todos os gastos incorridos pela empresa sem segregação alguma entre custos e despesas. Em consequência deste fato, o estoque desta apresentou-se superavaliado e o lucro operacional subestimado. Assim, recomenda-se, para trabalhos futuros a este, que seja feita análise gerencial numa empresa suinicultora que possua uma unidade de beneficiamento própria, ocasionando assim a existência de mais de um produto final, para que se possa definir o produto mais rentável e que, portanto, deve ter sua produção mantida e, em contrapartida, qual o menos vantajoso para que, após análise de viabilidade, tenha a produção interrompida. 40 41 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ABCS; ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DOS CRIADORES DE SUÍNOS. Produção de Suínos: teoria e prática. ABCS, 2014. Disponivel em: . Acesso em: 20 mar. 19 às 20:18 ANÁLISE DE CUSTO, VOLUME E LUCRO NA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO: UM ESTUDO DE CASO EM UMA CLÍNICA DE VACINAÇÃO. Revista de Informação Contábil, v. 09, p. 95-113, 2016. . Acesso em: 25/03/19 às 22:35. ATUALIDADES E PERSPECTIVAS DA SUINOCULTURA BRASILEIRA. Anuário 2015 da Suinocultura Industrial. EMBRAPA, p. 19-28, 2014. Disponivel em: . Acesso em: 20 mar 2019 às 20:50 ATUALIDADES E PERSPECTIVAS DA SUINOCULTURA BRASILEIRA. Anuário 2018 da Suinocultura Industrial, n 6, ano 40, ed 279, p.19-28. EMBRAPA, 2014. Disponivel em: . Acesso em: 20 mar 2019 às 20:58 AVANÇOS EM SANIDADE, PRODUÇÃO E REPRODUÇÃO DE SUÍNOS III. Anais do XI SINSUI - Simpósio Internacional de Suinocultura, ed. 11, 2018. Disponivel em: . Acesso em: 20 mar 2019 às 21:20 BEUREN, I. M. et. al. Como Elaborar Trabalhos Monográficos em Contabilidade. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2014. CARNEIRO, J. M. T. et. al. Formação e administração de preços. 3. ed. Rio de Janeiro: FGV, 2011. 41 42 GONGALVES, R. 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